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建议！统一地下人防车位税收政策

编者按

各省区市对人防工程产权归属的理解不同，因此各地投资者不得已采用不同的方式处分，从而导致各地税收模式不一，最终造成投资者税负的横向不均，资金回笼速度也大不相同，不利于投资者的公平竞争。

作者/蒋孔斐   江西理公律师事务所律师

浅议统一地下人防车位

税收政策的必要性

1997年07月01日实施的《中华人民共和国人民防空法》第五条规定：人民防空工程平时由投资者管理使用，其收益归投资者所有。由于该规定回避了所有权归属问题，多数省区市防空条例也采取模糊态度，规定投资者对防空工程仅有使用权、收益权。投资者为回笼资金，经常一次性转让地下人防车位的使用权或以租代售、变相买卖。

而各省税务机关对该使用权转让行为的认识不同，导致征税模式和口径不一。本文分析现行地下人防车位转让模式对税务处理的影响，认为要克服其中弊端，有效应对当前新型冠状病毒肺炎疫情对投资者尤其是房地产开发企业的冲击，国家税务总局在出台其他相关扶持政策的同时，针对地下人防车位等人防工程的销售出台统一政策规定也属必要。

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多数省区市因否定投资人对人防车位的所有权，导致投资者不得已采取各种处分方式进行风险规避，进而导致税务处理方法“五花八门”  

（一）签订使用权转让合同方式

投资者与买受人签订地下车位使用权有偿转让合同，合同约定投资者将地下人防车位的使用权一次性转让给买受人，投资者不承诺为买受人办理地下人防车位的《国有土地使用证》、《房屋所有权证》或其他权属证明文件。

此种方式，名为使用权转让，实为所有权转让。税收实务上一般按销售处理，各地仅在土地增值税的处理上有所差别，简述如下： 

1、增值税：一次性转让使用权的，按销售不动产缴纳增值税。依据为2016财税36号文之规定：“销售不动产，是指转让不动产所有权的业务活动。具体是指转让建筑物有限产权或者永久使用权的，转让在建的建筑物或者构筑物所有权的，以及在转让建筑物或者构筑物时一并转让其所占土地使用权的，按照销售不动产缴纳增值税”。

2、企业所得税：按照销售正常开发产品处理，成本先作为公共配套设施计入开发产品计税成本，取得收入时一次性计入所得税应税收入，成本不再扣除。依据为《国家税务总局关于印发〈房地产开发经营业务企业所得税处理办法〉的通知》（国税发〔2009〕31号）第三十三条，其规定“利用地下基础设施形成的停车场所，作为公共配套设施进行处理”。

3、土地增值税：主要分为两种做法，一是将地下人防车位的销售收入计入征收土地增值税的收入，其建设成本也允许相应扣除；二是地下人防车位的销售收入不计入征收土地增值税的收入，其建设成本也不允许相应扣除。

采取第一种做法的地方主要有

江苏、湖北、河北、天津、浙江等

采取第二种做法的地方主要有

吉林、山东青岛、广州、辽宁大连、 山西、西安、常州等

备注：湖北省地方税务局发布《湖北省房地产开发企业土地增值税清算管理办法》（鄂地税发[2008]207号）第十七条第四款规定：“对于停车场（车库），仅转让使用权或出租使用期限与建造商品房同等期限的，应按规定计算收入，并准予扣除合理计算分摊的相关成本、费用”。 青岛市地税局2016年第1号公告第五十七条规定：房地产开发企业转让利用地下人防设施建造的车库（位）等设施取得的收入，不计入土地增值税收入。

4、房产税：转让使用权方式不对投资者征收房产税。根据国家税务总局《关于房产税、城镇土地使用税有关政策规定的通知》（国税发[2003]89号）第一条之规定，鉴于房地产开发企业开发的商品房在出售前，对房地产开发企业而言是一种产品。因此，对房地产开发企业建造的商品房，在售出前，不征收房产税；但对售出前房地产开发企业已使用或出租、出借的商品房应按规定征收房产税。因此，转让使用权方式不对投资者征收房产税。

5、印花税：未转让所有权，只转让使用权，按财产租赁合同缴纳印花税。根据 《中华人民共和国印花税暂行条例》税目税率表中“财产租赁合同包括租赁房屋、船舶、飞机、机动车辆、机械、器具、设备等，按租赁金额千分之一贴花”之规定，地下车位一次性出售使用权，合同中的条款都属于使用权的转让，因此，应按财产租赁合同缴纳印花税。

（二）签订使用权长期租赁合同方式

在此种处分的形式下，投资者与买受人签订地下人防停车位使用权长期租赁合同时，考虑到《合同法》第214条 “租赁期限不得超过二十年，超过二十年的，超过部分无效。租赁期限届满，当事人可以续订租赁合同，但约定的租赁期限自续订之日起不得超过二十年。”之规定，会选择将人防车位的租赁期限约定为20年，并同时约定将剩余的50年使用权无偿赠送给买受人，以规避上述规定。

长期租赁使用权的转让方式，也不能回避所有权转让的本质。在税务处理上，有些省份征税是按视同销售处理；有的省份则按租赁处理。而各地在土地增值税及房产税的处理上差异较大：

1、增值税：对于长期租赁合同，大多数地方税务部门认为一次性收租二十年以上可视为转让“永久使用权”，根据实质重于形式原则按销售处理，仅有个别省份是按照租赁不动产征收增值税，比如广东。

2、企业所得税：人防车位分期租赁取得租金收入可一次性或分期确认企业所得税收入。根据《中华人民共和国企业所得税实施条例》第十九条的规定，企业提供固定资产、包装物或者其他有形资产的使用权取得的租金收入，应按交易合同或协议规定的承租人应付租金的日期确认收入的实现。其中，如果交易合同或协议中规定租赁期限跨年度，且租金提前一次性支付的，根据《中华人民共和国企业所得税实施条例》第九条规定的收入与费用配比原则，出租人可对上述已确认的收入，在租赁期内，分期均匀计入相关年度收入。

3、土地增值税：与签订使用权转让合同一样，各地主要有两种做法：一是将地下人防车位的销售收入计入征收土地增值税的收入，其建设成本也允许相应扣除；二是地下人防车位的销售收入不计入征收土地增值税的收入，其建设成本也不允许相应扣除。

4、房产税：是否征房产税是争议最多的地方，也是土地增值税问题的延伸，因而，房产税也分为两种不同的做法：一是将地下人防车位的销售收入计入征收土地增值税的收入，其建设成本也允许相应扣除，此种方法则不征房产税；二是地下人防车位的销售收入不计入征收土地增值税的收入，其建设成本也不允许扣除，此种方法则需要征收房产税，故而税负较重。

5、印花税：按财产租赁合同缴纳印花税。

（三）签订短期使用权租赁合同方式。

部分省份明确规定地下人防车位只能短期租赁，如《江西省人民防空办公室关于进一步规范防空地下室平时使用和维护管理有关问题的通知》(赣人防发【2012】5号文)规定租赁期限不超过5年。并且，2020年1月初，南昌市红谷滩区人民政府对辖区范围内的住宅小区人防车位情况进行了专项整治，要求曾经采用前两种方式处理的投资者重新与消费者签订租赁期限不长于5年的租赁合同。

为此，迫于上述政策文件的压力，有的投资人不得已采取多次签订短期租赁合同的方式处分地下人防车位。

对于短期租赁，税务处理方式一般为：1、增值税：按不动产租赁缴纳增值税。2、企业所得税：取得的租金收入缴纳企业所得税。3、土地增值税：不计收入不扣成本。4、房产税：按收取的房租从租计征房产税。5、印花税：按财产租赁合同缴纳印花税。

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少数省区市规定产权归投资方所有，这一做法既统一了人防车位所有权的认识，也消除了投资者的顾虑，进而避免了在税务处理上的争议

2018年12月7日上海市人民政府令第15号修改的《上海市民防工程建设和使用管理办法》第二十条明确规定：“民防工程的投资者可以按照房地产管理的有关规定取得民防工程的所有权，民防工程的所有权登记，按照本市房地产登记的有关规定执行。”

《重庆市人民防空条例》第七条规定：鼓励企业事业单位、社会团体和个人，以多种方式投资建设和利用人民防空设施，其所有权和收益归投资者。

《广州市人民防空管理规定》第二十五条规定：人民防空工程所有权归属的确定依据《中华人民共和国物权法》和有关法律、法规的规定，适用与建设用地使用权相一致的原则。人民防空工程可以依照有关规定办理产权登记。房地产登记部门应当根据建设工程规划报建和验收文件及其附图，在登记簿和附记栏注明人民防空工程。

上述省市允许分割地下人防车位并办理产权证，可以正常销售。但在产权证上注明“人防车位”字样，提示战时或其他紧急状态下会被无偿征用。其税收征管优点将在下文叙述。

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统一地下人防车位税收政策的必要性

从前述分析可知，各省区市对人防工程产权归属的理解不同，因此各地投资者不得已采用不同的方式处分，从而导致各地税收模式不一，最终造成投资者税负的横向不均，资金回笼速度也大不相同，不利于投资者的公平竞争。

笔者认为，首先，人防工程的所有权归投资者所有，在法律上并没有障碍。虽《中华人民共和国防空法》没有肯定投资者对人防工程拥有所有权，但规范物权的归属问题本来就不是该部法律的“使命”。人防车位作为建筑物，由项目建设单位取得建设用地使用权后，人防车位及所在楼栋建筑物的所有权形成，是依托于现场建造和建造者拥有建设用地用益物权这两个基础法律事实。因此，在所有权的原始取得上，人防车位作为建筑物在初始登记时，只能由项目建设单位（投资者）取得所有权。《中华人民共和国物权法》第30条关于“因合法建造、拆除房屋等事实行为设立或者消灭物权的，自事实行为成就时发生效力。”的规定，也足可判断人防车位的物权归属于投资者，而非国家、集体或者其他主体。

其次，关于在全国范围内将人防工程的所有权统一认定为投资者所有的问题，可以通过全国人大常委会的释法加以明确和解决。但在各地政府及部门认识尚未统一之前，为了有效应对当前新型冠状病毒肺炎疫情的冲击，促进房地产行业健康发展，加快投资者资金回笼，减轻税负，并避免横向的税负不公平，建议国家税务总局在出台其他相关扶持政策同时，借鉴上海市、重庆市、广州市等地的做法，针对人防工程使用权的一次性转让和长期租赁出台统一的税收征管办法,统一税收口径、简化税务处理：

使用权一次性转让和长期租赁均按转让所有权的销售处理：1、增值税：均按销售不动产进行增值税处理。2、土地增值税：计入收入，准予扣除成本、费用。3、企业所得税处理：作为销售开发产品进行企业所得税处理。4、房产税：销售前为库存商品，投资者无需缴纳房产税；根据现行规定，消费者购买后也无需缴纳房产税。5、印花税：双方按产权转让书据缴纳印花税。 

此外，为避免对今后的征用造成障碍，建议投资者也应当做好以下工作：一是做好地下人防车位与其他车位的区别与标识工作。二是对地下人防车位相关事项进行公告。三是对消费者严格履行告知义务，保护消费者的知情选择权。

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